In verbis, a súmula reproduz que: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.
Criou-se assim, talvez, uma das principais súmulas com estrutura “defensiva”, a qual passou a integrar o rol de súmulas preferidas pela advocacia criminal, como a súmula nº 11 e nº 14, por exemplo.
Todavia, “nem tudo são rosas nas terras da Dinamarca[1]”, a presente Súmula traz algumas problemáticas, travestidas de garantias, que necessitam de uma nova discussão sobre a sua aplicabilidade nos casos concretos.
Dito isso, podemos elencar pelo menos cinco problemáticas, as quais são listadas abaixo:
1º A súmula vinculante 24 é taxativa ao dizer que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. Deixa assim, de fora, todos os demais crimes da lei 8.137/1990. Atitude essa que vem causando uma enorme insegurança jurídica, tendo em vista que o artigo 2°,I da lei 8.137/1990 é extremamente semelhante ao artigo 1°, I, do mesmo diploma legal. Senão vejamos:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
Podemos assim verificar um conflito aparente de normas, nas circunstâncias da omissão ou informação falsa. Todavia, por se tratar o artigo 2°, I da Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária de um crime formal, o entendimento que se mantêm nos tribunais é de que não se faz necessário para sua configuração o encerramento do processo administrativo fiscal, nem tampouco da efetiva modificação do mundo fático trazida pelo artigo 1° como “suprimir ou reduzir tributos” tenha ocorrido.
Nas palavras do professor Baltazar:
(...) se o contribuinte é autuado pela fiscalização tributária após ter cometido a falsidade tendente a reduzir o valor do tributo, estará consumado o delito do art. 2º, I, ainda que não tenha vencido o prazo para o recolhimento. Dai resulta que o inciso I do artigo 2º é a forma tentada do art. 1º. Assim, em vez de utilizar o artigo 14, CP, para fazer a adequação típica, utiliza-se o inciso I do artigo 2º” (BALTAZAR JR, 2017, p. 1673).
Cria-se assim, como já mencionamos anteriormente, uma enorme insegurança jurídica, tendo em vista que temos uma modalidade equiparada à modalidade tentada do artigo 1º da supracitada lei, que é punida sem o procedimento administrativo, e, por outra face, temos um crime consumado que tem a garantia prevista pela súmula vinculante 24.
2° Por ser o texto taxativo, abre espaço para intepretações equivocadas sobre a aplicação, ou não, da súmula para outros crimes tributários. Por exemplo, até hoje não é pacífico o entendimento se a referida súmula vinculante deve ser aplicada para os delitos de descaminho. E isso novamente abre margem para a insegurança jurídica.
No exemplo, o entendimento o STJ, mais especificamente da Quinta Turma do Tribunal:
STJ, HC 270285/RS, Rel. Min. Laurita Vaz, QUINTA TURMA:
O delito de descaminho "não se submete à Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal, expressa em exigir o exaurimento da via administrativa somente em crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90".
Mas, em outro julgado sobre a mesma matéria:
STJ - Acórdão Rhc 36570 / Mg, Relator(a): Min. Marco Aurélio Bellizze, QUINTA TURMA:
Embora o crime de descaminho encontre-se, topograficamente, na parte destinada pelo legislador penal aos crimes praticados contra a Administração Pública, predomina o entendimento no sentido de que o bem jurídico imediato que a norma inserta no art. 334 do Código Penal procura proteger é o erário público, diretamente atingido pela evasão de renda resultante de operações clandestinas ou fraudulentas. Cuida-se, ademais, de crime material, tendo em vista que o próprio dispositivo penal exige a ilusão, no todo ou em parte, do pagamento do imposto devido. Assim, o raciocínio adotado pelo Supremo Tribunal Federal relativamente aos crimes previstos no art. 1º da Lei n.º 8.137/90, consagrando a necessidade de prévia constituição do crédito tributário para a instauração da ação penal, deve ser aplicado, também, para a tipificação do crime de descaminho. Inteligência da Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal.
O segundo entendimento, S.M.J deve ser o aplicável, pois o crime de descaminho de forma notória visa proteger a arrecadação do erário público, mesmo que formalmente esteja elencado dentre os delitos contra a administração publica.
3° As garantias constitucionais do devido processo legal para a área criminal são extremamente distintas das garantias para o processamento da lide administrativa tributária. Mas qual a relevância disso? Não são raras as vezes em que o processo administrativo é usado como “prova” na persecução criminal. Às vezes parece que importamos do direito civil tal ideia, ou seja, o processo criminal seria algo semelhante à execução de um titulo executivo no qual eu tenho a certeza do ocorrido, e em um processo simplesmente executo aquilo que eu já tenho como incontroverso.
Mas, para o direito penal, isso não pode ocorrer. Em hipótese nenhuma o lançamento definitivo é prova da materialidade e da autoria de crime algum. É simplesmente a fisco entendendo que o crédito existe, e isso não é tipificado pelo Direito Penal.
Nos ensinamentos da Professora Marina Pinhão Coelho de Araújo:
“(...) em inúmeras sentenças condenatórias de crimes tributários, o magistrado afirma a materialidade delitiva a partir da decisão final do Fisco sobre a cobrança do tributo, ou ainda o lançamento definitivo na dívida ativa do órgão público competente. E, neste ponto, a intersecção entre a via penal e a via administrativa transforma-se em patologia. Necessário que se tenha a interação entre as esferas, mas cada uma delas tem pressupostos de responsabilidade diferentes. (...) A tipicidade penal não deve se confundir com a tipicidade tributária, pois em muitos casos não são coincidentes” (ARAÚJO, 2020, p. 66).
Imaginemos um procedimento administrativo fiscal em que não houve a devida ampla defesa. Seja por algum ato autoritário, seja por motivos particulares do contribuinte, que entendeu melhor não contratar advogado para a sua defesa no processo administrativo.
Esse procedimento não poderia ser utilizado para fins criminais, pois é notoriamente incompatível com a sistemática que deveria ser adotada na justiça penal. Mas tudo piora ao analisarmos a jurisprudência sobre o assunto.
O STJ tem julgados os quais entendem que o processo criminal não é o lugar correto para discussão de irregularidades que ocorreram no procedimento administrativo. Até ai, aceitável, pois realmente temos um procedimento próprio capaz de impugnar o ato administrativo.
“eventual irregularidade ou equívoco no procedimento tributário deveria ter sido impugnado na via própria, que não é a criminal” (STJ, RHC 94.288 -RJ, Relator Min. Reynaldo Soares da Fonseca, DJE 30/05/2018).”
Todavia, o entendimento que alguns nobres ministros possuem é de que o fato de haver um processo que discute a validade do crédito tributário não suspende a ação criminal. Tal entendimento causa, novamente, insegurança jurídica. Imaginemos o seguinte exemplo:
O contribuinte tem crédito lançado pelo fisco. Não concordando, ele ajuíza um processo contra tal lançamento. Entretanto, contra si possui, ao mesmo tempo, uma ação criminal instaurada. Ele pede então a suspenção da lide criminal, tendo em vista que ainda o crédito tributário está em discussão, pedido esse que não é acolhido e ele vem a ser condenado pelo crime de sonegação fiscal. Entretanto, após um determinado período, o juízo cível anula o lançamento definitivo do tributo. Resta-nos então um contribuinte condenado por um fato atípico. Lidemos com isso.
Cria-se assim um grande perigo para o contribuinte, pois ele não pode discutir questões relevantes sobre vícios do processo administrativo no juízo criminal, e ainda não se admite a suspenção do processo criminal frente à discussão do débito tributário na ação civil.
Desta forma, deve-se avaliar com cuidado o lançamento definitivo do tributo, não reconhecendo, a priori, como prova de materialidade e autoria.
4° Outra problemática da referida Súmula diz respeito ao entendimento de que esta não se aplicaria aos delitos conexos. Ou seja, o contribuinte pode ser processado e julgado por lavagem de dinheiro, tendo o crime antecedente como sonegação fiscal. Assim, tal contribuinte poderá ser condenado por lavagem de dinheiro antes mesmo do lançamento definitivo do tributo. Isso mais uma vez reforça a enorme insegurança jurídica respaldada pelo Poder Judiciário.
Esse posicionamento tortuoso é trazido pelo próprio Pretório Excelso, e assim o contribuinte corre o risco de ser condenado pelo crime de lavagem de dinheiro mesmo nos casos em que for
absolvido pelo crime antecedente. Veja-se:
(...) Sobressai da narrativa dos agravantes que “são investigados outros crimes além dos tipificados no 'art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990', dentre eles, crimes contra a administração em geral e de "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores”, sendo certo o entendimento sufragado por esta Corte no sentido da prescindibilidade do esgotamento das vias administrativas para a investigação do crime de lavagem de dinheiro, conquanto o crime antecedente possa se consubstanciar em crime material contra a ordem tributária, mostrando-se possível a mitigação do enunciado 24 da Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal na hipótese da investigação de crimes cuja natureza é distinta da fiscal. Precedentes: HC 118.985 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Edson Fachin, DJe de 21/06/2016; e ARE 936.653 AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe de 14/06/2016. [Rcl 28.147 AgR, rel. min.
Fazendo uma rápida busca, encontra-se, ainda, julgados que permitem a investigação de delitos que serão absorvidos caso haja condenação por crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, como o clássico exemplo da falsificação que, quando praticada como meio para a ocorrência de crimes contra a ordem tributária, deverá ser absorvida pelo delito fim. Ou seja, é aberta uma investigação, com todos os constrangimentos a ela inerentes, por um delito que, na pior das hipóteses será absorvido por outro.
“Não se resumindo a investigação à apuração de crime material contra a ordem tributária - englobando também outros delitos -, não há como acolher a tese de ilegalidade da medida de busca e apreensão, por suposta violação do enunciado da Súmula Vinculante nº 24 (HC 107.362, Rel. Min. Teori Zavascki, Segunda Turma, DJe-039 de 2.3.2015 e HC 118.985-AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Primeira Turma, DJe-128 de 21.6.2016).”
E ainda:
“não é possível “afastar de plano a hipótese de prática de outros delitos não dependentes de processo administrativo não há falar em nulidade da medida de busca e apreensão. É que, ainda que abstraídos os fatos objeto do administrativo fiscal, o inquérito e a medida seriam juridicamente possíveis. (...) (HC 107362, Relator(a): TEORI ZAVASCKI, Segunda Turma, julgado em 8 10/02/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-039 DIVULG 27-02-2015 PUBLIC 02-03-2015).”
Esses são alguns perigosos precedentes que, ao ver deste advogado, e utilizando de uma das mais populares expressões brasileiras “coloca-se a carroça na frente dos bois”. Isso porque o anseio da condenação nunca pode ser maior do que o devido processo legal.
5ª Por fim, uma questão que já resta pacificada, mas que merece uma nova discussão, é sobre o início da contagem do tempo de prescrição. O atual entendimento é de que o prazo prescricional começa a ser contado a partir do lançamento definitivo do tributo.
Todavia, o entendimento que deve permanecer é de que o delito se consuma no momento da efetiva suspensão ou redução do tributo pago. O processo administrativo nada mais é do que um meio de se chegar a um mero indício do que já ocorreu no mundo dos fatos. Dessa forma, o prazo de contagem para fins de prescrição deveria começar a correr no momento do efetivo cometimento do delito (suspensão ou redução do tributo), não após o término do processo administrativo.
Ainda, o contribuinte deve ser responsabilizado pela sua conduta e não mais do que isso. Frise-se que o lançamento definitivo não é feito pelas mãos do contribuinte, e sim pelo fisco. Nesse sentido, o Código Penal estabelece em seu artigo 4°: “Considera-se praticado o crime no momento da ação ou omissão, ainda que outro seja o momento do resultado”.
O resultado ocorre tão somente após o lançamento definitivo. Contudo, o crime, para fins prescricionais, começa na ação ou omissão do contribuinte.
Como lembra o pesquisador André Vinícius Monteiro[2]:
“Em interessante paralelo com o delito de homicídio, Janaína Conceição Paschoal e Jorge Coutinho Paschoal afirmam estar o lançamento definitivo relacionado à tipicidade, mas não sob o enfoque da consumação, e sim sob o da materialidade. Tal qual o exame necroscópico realizado dias após o homicídio não modifica o instante de consumação do delito, mas apenas constata a materialidade delitiva, assim o é a decisão do processo fiscal. “Da mesma forma, o fato de o fisco atestar a existência do tributo devido apenas quando da prolação da decisão administrativa não altera o momento da consumação do crime. A decisão definitiva funcionaria como um exame de corpo de delito.[3]”
Sendo assim, o prazo prescricional deveria ser contado a partir da efetiva suspensão ou redução do tributo.
Novamente e por fim reitera-se que o atual entendimento (que a prescrição começa a partir do lançamento definitivo) causa uma enorme insegurança jurídica, tendo em vista que torna o prazo prescricional muito distante do ato praticado, criando uma espécie de supra prazo, munindo o Estado da possibilidade de aplicação de uma sanção penal desarrazoada, pelo tempo já passado.
Desta forma, vimos que a Súmula Vinculante 24, não obstante tenha colocado um limite bem estabelecido entre o poder do Estado e o direito do cidadão, pondo fim a inconsequentes persecuções penais, também acabou por trazer certas problemáticas, travestidas de garantias, que necessitam de uma nova discussão sobre a sua aplicabilidade aos casos concretos, intuito do presente artigo.
Daniel Zalewski Cavalcanti, advogado, Sócio da ZC Advocacia, Pós-Graduando em Direito Penal Econômico, Pós-graduando em Direito Penal e Processo Penal e Pós-graduado em Direito Público com ênfase em Direito Constitucional e Administrativo Sancionador.
https://www.zcadv.com.br/
[1] Referencia à citação de Hamlet: “Há algo de podre no reino da Dinamarca” - William Shakespeare
[2] (Publicado em Revista Criminal vol. 16, p. 29-41) que pode ser lido pelo link https://www.pucsp.br/cienciascriminais/agenda/ordem_tributaria_consumacao_prescricao_andre_monteiro.pdf
[3] Paschoal, Janaína Conceição; Paschoal, Jorge Coutinho. A Constituição do crédito tributário, a consumação do crime tributário e a extinção da punibilidade pela prescrição. In Boletim IBCCRIM, São Paulo, n. 194, p. 2-3.
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